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Lo schema di decreto in materia di internazionalizzazione delle imprese si occupa della disciplina fiscale delle perdite su crediti, nonché delle rinunce ai crediti vantati dai soci verso le proprie partecipate. Viene espressamente previsto che la neutralità fiscale delle operazioni di rinuncia opererà soltanto nei limiti del costo fiscale del credito che dovrà essere certificato dal socio attraverso apposita dichiarazione sostitutiva. Nell’ambito delle procedure concorsuali e degli istituti connessi, inoltre, il decreto estende la deducibilità “automatica” ai piani di risanamento, posto che gli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati già rientravano tra gli istituti per i quali il TUIR stabilisce la deduzione fiscale “immediata” della perdita contabile. Per i crediti esteri, troverà applicazione lo stesso meccanismo previsto per le procedure concorsuali “interne” ove nello Stato estero di riferimento vi sia una procedura equivalente a quella interna e con il relativo Paese sussista un adeguato scambio di informazioni.
L’art. 13 dello schema di decreto legislativo in materia di crescita ed internazionalizzazione interviene sulla disciplina delle perdite su crediti sotto diversi profili che interesseranno nell’immediato gli operatori. È infatti previsto, nella bozza di decreto resa disponibile, che le relative disposizioni si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, ossia dal 2015 per i soggetti aventi l’esercizio sociale coincidente con l’anno solare. Quanto precede nel presupposto che il decreto venga approvato e pubblicato in via definitiva nel corso del 2015.
Perdite su crediti: le novità applicabili dal 2015
Il decreto interviene e modifica alcune norme del TUIR che disciplinano le perdite su crediti che, in passato, erano già state oggetto di modifica per effetto sia del D.L. n. 83/2012 (c.d. decreto crescita e sviluppo) sia della legge di Stabilità per il 2014.
Si rileva, in primis, come venga modificata (nuovamente) la disciplina sui crediti vantati nei confronti dei soggetti rientranti in procedure concorsuali; i piani di risanamento attestati da un professionista qualificato (exart. 67, comma 1, lettera d, R.D. n. 267/1942) vengono infatti inseriti tra gli istituti che consentono le deducibilità “immediata” della relativa perdita. La novità in commento stabilisce quindi la deducibilità ex legeper le perdite conseguenti ai piani di risanamento, a partire dalla data di iscrizione del piano nel Registro delle imprese. Erano invece già inclusi in questo contesto gli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati (ex art. 182-bis).
È altresì previsto, per effetto delle previsioni del decreto, che in presenza di crediti esteri opera il medesimo meccanismo ove vi sia nello Stato estero di riferimento una procedura equivalente a quella interna; deve tuttavia trattarsi di un Paese con il quale esista un adeguato scambio di informazioni. La stessa relazione illustrativa del decreto prende atto che il “mancato riferimento a procedure estere equivalenti, pertanto, avrebbe potuto mettere in dubbio la possibilità per il creditore italiano di dedurre le perdite su crediti derivanti dallo stralcio parziale o totale dei debiti disposto nell’ambito di procedure concorsuali estere”.
Sotto un distinto profilo, il decreto si occupa del periodo di competenza rilevante ai fini della deducibilità della perdita. Si tratta di un tema da tempo oggetto di attenzione, sia avuto riguardo alla data di rilevazione della perdita sui mini-crediti sia per i crediti esistenti verso le imprese assoggettate a procedure concorsuali ed istituti assimilati. Il decreto in tal senso prevede che la deduzione della perdita è ammessa nel periodo di imputazione contabile in bilancio, anche quando la stessa venga effettuata in un periodo di imposta successivo rispetto a quello in cui sussistono gli “elementi certi e precisi” oppure rispetto a quando il debito rientra nella procedura concorsuale.
In sostanza è espressamente previsto, come già da tempo richiamato in dottrina, che l’apertura della procedura concorsuale o il decorso del termine semestrale di scadenza del credito di “modesto ammontare” costituisce soltanto un termine iniziale per rilevare la deduzione fiscale senza che vi sia un obbligo di farlo proprio in questo esercizio. Questo criterio, già riconosciuto dall’Amministrazione finanziaria per i crediti di modesta entità, è quindi adottato anche in relazione alle perdite sui crediti correlati alle procedure concorsuali (od agli istituti equiparati).
Viene in ogni caso specificata la preclusione per la deducibilità se l’imputazione avviene in un’annualità successiva a quella in cui si sarebbe dovuto provvedere (o si è provveduto) alla cancellazione del credito in linea con la corretta applicazione dei principi contabili di riferimento. La finalità di tale specifica e previsione è certamente quella di delimitare l’orizzonte temporale della deducibilità. Nello stesso ambito, ma con riferimento specifico alle svalutazioni contabili, è previsto che la mancata deduzione, totale o parziale, come perdite fiscali delle svalutazioni dei crediti nell’esercizio in cui sussistevano i requisiti per la relativa deduzione non costituisce violazione del principio di competenza, sempreché detta deduzione avvenga non oltre il periodo di imposta in cui, nel rispetto della corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla vera e propria cancellazione del credito dal bilancio.
Si segnala, infine, come il decreto intervenga anche sul regime delle rinunce dei crediti dei soci. La norma vigente, nel non prevederne l’imponibilità, non pone alcuna particolare condizione. In futuro, invece, la detassazione opererà soltanto nei limiti del costo fiscale del credito che dovrà essere certificato dal socio attraverso apposita dichiarazione sostitutiva; in mancanza della stessa il relativo costo sarà assunto pari a zero. Ne discende che se il credito (oggetto di rinuncia) è acquisito dal socio ad un prezzo inferiore al valore nominale, la quota che eccede il costo verrà tassata in capo alla società partecipata. La relazione al decreto stabilisce che il nuovo regime non ha natura antielusiva e, di conseguenza, non è suscettibile di disapplicazione.
Rilevato quanto precede, si ricorda che qualora il decreto venga approvato nel corso del 2015, le suindicate novità si applicheranno a decorrere dal periodo di imposta 2015 per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l’anno solare.
di Emiliano Ribacchi – ACP Studio – Alonzo Committeri & Partners