di Ana Maria Pérez Magdalena.

Il Decreto legislativo n 147/15 del 14/09/2015 (approvato il 6/08/2015 e pubblicato in Gazzetta Ufficiale n 220 dd 22/09/2015) contiene disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese.
Il Decreto stabilisce nuovi criteri per l’individuazione degli Stati Black list e conseguentemente modifica la nozione di partecipazione indiretta di controllo.

Il presente articolo affronterà la nuova disciplina delle società controllate e collegate estere e la tassazione dei loro dividendi in seguito all’entrata in vigore del summenzionato Decreto (dal 07/10/2015) e la tassazione dei dividendi provenienti da paesi Black list. Inoltre, si accennerà all’attuale quadro normativo in merito alla deducibilità dei costi verso paesi in Black list e sulle novità che si applicheranno nell’Unico 2016.

Tassazione dei dividendi di società controllate e collegate all’estero

Il Decreto Legislativo sull’Internazionalizzazione delle imprese modifica i criteri di tassazione dei redditi derivanti da società estere collegate/controllate. In seguito all’approvazione del Decreto, l’art. 14 prevede che dopo l’articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi (22/12/1986, n 917) venga inserito l’art. 168-ter (esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni
di imprese residenti). In pratica, nell’ordinamento viene introdotta la possibilità che per un’impresa residente nel territorio dello stato non assumano rilevanza gli utili e le perdite delle proprie
stabili organizzazioni all’estero. Il comma 1 di detto articolo prevede che un’impresa residente nel territorio dello Stato può optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero.

L’opzione è:

a) irrevocabile;
b) deve essere esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione;
c) ha effetto dal periodo d’imposta in cui è esercitata;
d) le stabili organizzazioni non devono essere localizzate in Stati o territori indicati nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dall’articolo 167, comma 4 del TUIR. Infatti, qualora la stabile
organizzazione sia localizzata nei predetti Stati o territori o quando sia localizzata in Stati diversi, ma ricorrano le condizioni di cui al comma 8-bis del medesimo decreto, l’opzione può essere
esercitata solo se sono soddisfatte le esimenti di cui all’articolo 5, lett. a) e b) o dell’articolo 8-ter del citato articolo. In assenza di tali esimenti, si applicano le regole generali di cui all’articolo
167 del TUIR.
Inoltre, onde stabilire qual’è la partecipazione che viene ritenuta quale “stabile organizzazione” e pertanto, la possibilità che ad essa sia applicabile la nuova normativa, il Decreto 147/15 ha eliminato il comma 1 dell’articolo 167 del Tuir sostituendo il concetto di soggetto estero “partecipato” con quello di soggetto estero “controllato”. In tal modo, in caso di partecipazione indiretta,
l’integrale tassazione dei dividendi avviene solo quando la società intermedia white list è controllata dal soggetto italiano. Cioè, il socio italiano deve essere in grado di conoscere la provenienza degli utili e la relativa formazione in base al periodo e alle condizioni della sua formazione.
L’obiettivo è quello di eludere la tassazione tramite l’utilizzo di società interposte.
Le modifiche applicate all’art 167 del Tuir (lettera b) comma 5) legittimano il contribuente a disapplicare la normativa CFC se ritiene che possono essere presenti delle circostanze esimenti (una è sufficiente).
Il questo modo l’interpello disapplicativo della Cfc diventa facoltativo e non obbligatorio. La vecchia normativa prevedeva che gli utili provenienti da paesi in black list partecipassero alla formazione integrale del reddito imponibile.

Reddito stabile organizzazione

Ai fini dell’applicazione dell’opzione per l’esenzione delle stabili organizzazioni, il reddito della stabile organizzazione deve essere indicato separatamente in bilancio, determinato secondo i criteri previsti dall’articolo 152 del TUIR, anche con riferimento alle operazioni intercorse con la casa madre, nonché con le altre imprese del gruppo.
Inoltre, si rendono applicabili le disposizioni di cui all’art 26 del D.L. 78/2010 in materia di transfer pricing. Relativamente al passaggio dall’attuale regime con riconoscimento del credito per le imposte pagate all’estero al regime di esenzione, il comma 5 del nuovo articolo 168-ter prevede che si possa esercitare l’opzione per il nuovo regime entro il secondo periodo d’imposta successivo
a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto legislativo.
La società è tenuta ad indicare nel periodo d’imposta in cui esercita l’opzione gli utili e le perdite attribuibili ad ogni stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta precedenti a quello in cui viene esercitate detta opzione. In particolare viene previsto che detto meccanismo si applichi anche nel caso di trasferimento a qualsiasi titolo della stabile organizzazione o di parte di essa ad altra impresa del gruppo che fruisca dell’opzione per la branch exemption…
Il comma 7 del predetto articolo 168-ter introduce una norma antielusiva che si applica quando:
1. a) la società che non abbia esercitato l’opzione per l’esenzione e abbia importato perdite dalla propria stabile organizzazione, trasferisce la stessa ad un’altra società del gruppo che esercita
l’opzione in previsione di utili futuri;

2. b) l’impresa cedente ha esercitato l’opzione per l’esenzione e trasferisce la stabile organizzazione ad altra società del gruppo che in seguito al trasferimento eserciterà l’esenzione.
In entrambe le ipotesi, la società cedente deve indicare nell’atto di trasferimento se, nei cinque periodi d’imposta precedenti, ha importato dalla stabile organizzazione trasferita una perdita fiscale netta.

Tassazione dei dividendi provenienti da paesi black list

Il decreto internazionalizzazione ha integrato il primo periodo del comma 3 dell’articolo 89 del Tuir come di seguito:
“Ove la dimostrazione operi in applicazione della lettera a) del medesimo comma 5, per gli utili di cui al periodo precedente, è riconosciuto al soggetto controllante residente nel territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti percipienti gli utili, un credito d’imposta ai sensi dell’articolo 165 in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione degli utili conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili. Ai soli fini dell’applicazione dell’imposta, l’ammontare del credito d’imposta di cui al periodo precedente è computato in aumento del reddito complessivo. Se nella dichiarazione è stato omesso soltanto il computo del credito d’imposta in aumento del reddito complessivo, si può procedere di ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi. Ai fini del presente comma, si considerano provenienti da società residenti in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali società o di partecipazioni di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in altre società residenti all’estero che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili. Qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell’articolo 87 ma non abbia presentato l’istanza di interpello prevista dalla lettera b) del comma 5 dell’articolo 167 ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, la percezione di utili provenienti da partecipazioni in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori inclusi nel decreto o nel provvedimento di cui all’articolo 167, comma 4, deve essere segnalata nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente; nei casi di mancata o incompleta indicazione nella dichiarazione dei redditi si applica la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 8, comma 3-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471”.
In passato la tassazione dei dividendi provenienti da paesi Black list ha subito molte variazioni, ma con la nuova formulazione del Decreto il Legislatore ha inteso consentire la detrazione dalle imposte dovute sui dividendi concedendo un tax credit in virtù delle imposte assolte all’estero dalla partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso, in proporzione ai dividendi conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana dovuta su tali utili. La legge non indica, però, come correlare le imposte pagate all’estero in più periodi d’imposta con i dividendi distribuiti in un solo anno d’imposta. Si possono utilizzare a supporto i criteri illustrati dalla Circolare 9/E 2015 dell’Agenzia delle Entrate dove viene precisato che «qualora non venga distribuito tutto il risultato dell’esercizio ed il dividendo rappresenti solo una quota dell’utile, le imposte devono essere ridotte, naturalmente, in proporzione all’utile effettivamente distribuito. La soluzione di qualificare come dividendo, ai fini fiscali, la quota di utile al netto delle imposte pagate all’estero dal socio implica la necessità che quest’ultimo dimostri quale sial’annualità di formazione dell’utile  percepito. In mancanza di un adeguato supporto documentale, si ritengono distribuiti al socio italiano, in via prioritaria, gli utili più recenti. Nell’ipotesi di ritenuta effettuata da un intermediario italiano che interviene nella riscossione del dividendo, il sostituto deve richiedere la documentazione attestante l’annualità di formazione dell’utile percepito e l’effettivo pagamento delle relative imposte estere».

Deducibilità dei costi sostenuti nell’esercizio di attivita con paesi in black list

La normativa di riferimento è l’art.110 commi da 10 a 12-bis del Testo Unico delle imposte sui redditi. Il decreto 27 aprile 2015, (GU Serie Generale n. 107 dd 11/05/2015) modifica il decreto 23 gennaio 2002, recante l’indeducibilita’ delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate in Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato.
(15A03464).
Le previsioni in materia d’indeducibilità dei costi dei paesi in Black list, e lo schema di decreto legislativo sulla fiscalità internazionale, consentono di fare il punto sull’attuale quadro normativo e
sulle novità che si applicheranno da Unico 2016 .
In assenza di determinate condizioni non è possibile considerare la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse fra imprese individuali o società residenti e soggetti domiciliati o localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata.
La normativa presume che gli imprenditori che intrattengono rapporti con soggetti localizzati in Paesi a fiscalità privilegiata corrispondono prezzi di acquisto maggiori rispetto a quelli di mercato. La presunzione può essere superata mediante la dimostrazione di una delle seguenti condizioni:
1. Il fornitore estero ha un’attività economica effettiva: la prova dell’attività commerciale richiede la disponibilità di documenti e informazioni che riescano a supportare detta tesi di effettività;
2. Le operazioni estere sono reali, hanno un provato interesse economico e sono state correttamente eseguite.
Detto requisito (punto 2) richiede la dimostrazione delle ragioni economiche che giustifichino la scelta del fornitore estero. Pertanto andrà motivata la scelta dell’operazione in termini di convenienza rispetto ad operazioni alternative.
Oltre alla dimostrazione delle ragioni economiche dell’operazione, viene richiesto anche il requisito dell’esecuzione.
Elementi che oggi devono essere inseriti nel modello di comunicazione:

1. codice fiscale e partita IVA del soggetto passivo tenuto alla comunicazione;
2. numero del codice fiscale attribuito al soggetto con il quale è intercorsa l’operazione dallo Stato in cui è stabilito, residente o domiciliato, ovvero, in mancanza, altro codice identificativo;
3. in caso di controparte persona fisica, società, cognome, nome, luogo e data di nascita, domicilio fiscale nello Stato in cui la medesima è stabilita, residente o domiciliata;
4. in caso di controparte diversa dalle persone fisiche, denominazione o ragione sociale, sede legale o, in mancanza, sede amministrativa nello Stato in cui la medesima è stabilita, residente o
domiciliata;
5. periodo di riferimento della comunicazione;
6. per ciascuna controparte, l’importo complessivo delle operazioni attive e passive effettuate, distinto tra operazioni imponibili, non imponibili, esenti e non soggette agli effetti dell’imposta
sul valore aggiunto, al netto delle relative note di variazione;

7. per ciascuna controparte, relativamente alle operazioni imponibili, l’importo complessivo della relativa imposta;
8. per ciascuna controparte, per le note di variazione emesse e ricevute relative ad annualità precedenti, l’importo complessivo delle operazioni e della relativa imposta.
Dal 2015 la periodicità è annuale per operazioni di importo complessivamente superiore a 10 mila euro.

Novità previste dallo schema di decreto legislativo sulla fiscalità internazionale

I costi saranno deducibili se l’importo si trova contenuto entro il valore normale del bene o servizio.

Il nuovo elenco Black list

Il D.M. Economia del 27 aprile 2015 pubblicato in G.U. l’11 Maggio 2015 ha modificato l’elenco dei Paesi aventi regime fiscale privilegiato ai sensi dell’art 110 comma 10 e 12-bis del T.U.I.R.
In realtà già in data 30 Marzo 2015 era stato predisposto dal MEF il decreto di riforma della black list.
La legge di stabilità (art. 1 comma 678) ha previsto che l’unico criterio rilevante ai fini della Black list sull’indeducibilità dei costi relativi a transazioni effettuate con soggetti residenti in paradisi fiscali sia la mancanza di un adeguato scambio di informazioni con l’Italia. È stato pertanto eliminato il livello adeguato di tassazione dello Stato o territorio estero.
Dall’elenco devono essere esclusi i Paesi con i quali è in vigore un accordo bilaterale (Convenzione contro le doppie imposizioni), oppure Tiea, (Tax information Exchange Agreement) o multilaterale (Convenzione multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale Ocse/Consiglio d’Europa) che consenta lo scambio di informazioni in materia fiscale. In concreto
non è stata individuata una unica lista di Stati o territori privi di strumenti per lo scambio di informazioni ai fini fiscali con l’Italia, ma permane la suddivisione presente nella black list del D.M. 23 gennaio 2002 (normativa previgente), relativa ai paradisi fiscali “puri”, “con eccezioni” e a quelli limitati “a determinate tipologie societarie”.
Vengono esclusi dall’elenco Malaysia e Filippine, mentre resta incluso Hong Kong.
Gli Emirati Arabi e Singapore vengono cancellati dalla lista nera, così come Costa Rica e le isole Mauritius (tutti limitati “a determinate tipologie societarie”). Anche la Svizzera viene trattata singolarmente: rimane in Black list limitatamente ai rapporti con le società “agevolate”.
Al decreto del 23 gennaio 2002, recante disposizioni sulla indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate in Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato, sono apportate le seguenti modifiche:
a) l’articolo 1 è sostituito dal seguente:«Articolo 1 (Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato). 1. Ai fini dell’applicazione dell’articolo 110, commi 10 e 12-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si considerano Stati o territori aventi regime fiscale privilegiato: Andorra, Bahamas, Barbados, Barbuda, Brunei, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Hong Kong, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Vergini statunitensi, Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant’Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu.»;

b) all’articolo 2, i numeri 2) e 4-bis) sono soppressi.
c) all’articolo 3, i numeri 4) e 10) sono soppressi.

Ana Maria Pérez Magdalena